【税务检查中的税收法定原则】 论税收法定原则

税务检查中的税收法定原则

税收法定是一项基本的税法原则。它要求税收行政过程当中所涉及的各方 主体都必须依据法律事先确定的规范行事，在法定的范围之内履行各自权利义务。

由于历史的原因，税收法定原则在税收检查领域并未得到很好的确立，在我国实 行多年的财政、税收、物价大检查，使人们在习惯上把税务机关依照《税收征管 法》实施的税务检查与审计、财政等部门涉税监督活动混为一谈，统称为税收检 查。观念上的混乱，导致在实践中部门间相互越权，呈现出了多主体介入、多种 法律关系混杂的局面。同时，在税务机关内部，稽查部门与征管部门关于检查权 限的划分也是因地、因时而异，处在长期的震荡与不懈的探索之中。

形成以上问题的原因是多方面的，除了《新征管法学习读本》一书中多次 提及的“部门利益”之争之外，我认为，还有一个重要的原因是对税务检查所内含 的多种法律关系缺乏系统的、学理上的分析。本文拟以税收法定原则为基准，探 讨税收监督权与管理权、以及税收合法性原则与诚信原则等税收检查所涉及的多 项法律关系。

一、 从程序法定看课税调查与违法行为调查的区别 《税收征管法》赋予税务机关检查权的目的，一是为了复核纳税人、扣缴 义务人的申报行为是否真实，监督纳税人据实申报，依法纳税；
二是调查有违法、 犯罪嫌疑的纳税人、扣缴义务人有无违法事实，为打击、惩处税收违法行为收集 证据、依法追究违法分子的法律责任。因此，《税收征管法》中所规定的税务检 查，包含了针对所有纳税人的普遍意义上的“课税调查”与针对税收违法行为的 “违法行为调查”两种性质不同的法律关系，前者主要是以确保依法征收为主要目 的，而后者更侧重于对违法行为的惩处。

由于在《税收征管法》中，这两种性质不同的检查统一规定在“税务检查” 这一章节当中，所以有的学者误认为，这两种调查适用相同的法律程序。其实， 在现有的法律制度当中，尽管规定得不太明显，但二者的适用程序还是有所区别的。税收违法案件的调查是以课处行政处罚为目的，所以首先得适用行政处罚法 的有关程序，并且，在《税收征管法》的第54条第6款和第58条，也单独就“调查 税务违法案件”设立了不同于一般的程序和权限。

并且，按照现行《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、 行政复义的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，以及《税收征管法》 实施细则第9条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规 定，在税务机关内部，实施这两类检查行为的主体是相对独立的。《国家税务总 局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号） 对日常检查定义为“是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询、 了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为， 是征管部门的基本工作职能和管理手段之一”。并且就实施检查的主体进行了以 下原则性的区分：“征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以 下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日 常性检查及处理由基层征收管理机构负责；
二是税收违法案件的查处（包括选案、 检查、审理、执行）由稽查局负责；
三是专项检查部署稽查局负责牵头统一组织”。

由此可见，“违法行为调查”的案件查处职责，主要由稽查部门负责实施。

在手段的应用上，《税收征管法》对“调查税收违法行为”作出了持别的规 定。税务机关在进行违法行为调查时，除拥有了一般的税务检查时的诸多权限之 外，还依法拥有案件涉嫌人员的储蓄存款查询权和录音、照相等取证权。另外税 务机关还可以依据行政处罚所赋予的调查权，同时也要受行政处罚法的约束。

对税收工作尤其具有重要意义的是，行政处罚法第三十七条关于证据保全 的规定。例如在调查当中发现了违法嫌疑人私自记载的账外账、假发票、造假工 具等等的物证，如果不及时控制，仍然留在违法嫌疑人手中，很可能被违法嫌疑 人销毁证据，使得日后的行政处罚因证据不足而陷入非常被动的境地，在这种情 况下，可以依据这一条款，经税务机关负责人批准对这些证据先行登记保存。但 必须注意的是证据保全的期限不能超过七天，税务机关必须在七天内及时作出处 理决定。

正如有的学者误认为课税调查与税务违法行为调查适用相同的程序一样， 在税务实务当中，确实存在忽视各条款的适用对象，错认为只要是税务检查，就 可以把税务检查章节中的所有权限都拿出来行使的现象。这些问题的发生，固然 与基层人员对《税收征管法》的理解程度有关，但更重要的是，在立法的当初未 就课税调查与针对税收违法行为的检查从行政目的、二者之间执法措施上的相互关系（比如课税调查当中的执法措施能否适用于税收违法行为的检查）、这两类 税收检查的外在区分标准等问题作出清楚的规定，至少是在条文上区分不太明显。

尽管在实际工作当中，我们有《税务稽查工作规程》这样的内部工作制度对以上 问题进行调整，但这种工作制度只能对内部的税务人员产生约束力，而不是约束 纳税人和法官的普遍意义上的法，所以有必要通过修改《税收征管法》，对这一 部分内容加以完善。

二、从主体法定看税务检查与刑事犯罪调查的区别 税务检查是一种行政执法活动，是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人是 否正确履行纳税义务、扣缴义务的事实所作的单方面强制了解的行政执法行为。

它涉及面广，直接影响到相对人的权利和利益，因此，必须要有明确的法律授权， 由法定机关遵守法定的程序进行。《税收征管法》第五十四条明确授权税务机关 为法定的税务检查实施机关，因此，除税务机关之外的任何单位和个人都不得依 据《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人的纳税、扣缴行为进行检查。

税务检查与涉税刑事犯罪调查的区别。在涉税刑事犯罪案件和调查过程当 中，公安机关对纳税人、扣缴义务人的纳税情况、扣缴税款情况拥有强制调查的 权力，但公安机关所进行的刑事调查是依据刑事诉讼法等有关法律进行，并且只 能针对犯罪嫌疑人进行。税务人员所进行的税务检查是以追究违法行为人的行政 责任、保障国家财政收入为目的，而公安机关进行的犯罪调查是以追究违法行为 人的刑事责任、打击犯罪为目的的，所以这二者之间在执法主体、法律依据、适 用对象、调查的程序、手段等方面存在很大的差别，不可相互替代。税务检查所 适用的是纯粹的行政程序，检查中所收集到的资料只能作为税务机关核定应纳税 额或课加行政处罚的依据，而不能直接作为刑事诉讼中判罪定刑的证据，税务机 关在税务检查过程当中发现的可以证明当事人犯罪的资料，必须依法移交给公安 机关，经公安机关依法核实后才可以作为指控犯罪嫌疑人犯罪的证据。

而税收犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任为日的，调查取证围绕着 怎样把偷税分子送上法庭、最终定罪判刑而展开，所依据的是刑事诉讼法，调查 只能针对犯罪嫌疑人进行，不能针对一般的纳税人。另外，审计部门顺进行审计 过程当中也可能会涉及纳税人的税收问题，但同样这种活动也必须严格按照审计 法的有关规定进行，不能把审计机关的涉税审计活动理解为税务检查。税务检查 过程当中一些税务机关所独有的权限，比如税收保全与强制执行措施就只能由税 务机关行使，公安机关、审计部门都没有这样的权力。三、 从义务法定看越权检查 接 受税务检查的相对人只在法定的范围内负有接受、配合检查的义务，超出 法定范围的检查，当事人有权拒绝。《税收征管法》规定，税务机关在进行税务 检查当中，拥有账簿、凭证检查权，生产经营场所和货物存放地的实地检查权， 邮政、交通企业的查证权，存款账户检查权、询问权，责成提供资料权，采取税 收保全与强制执行措施权等多项权力，但在具体的检查过程当中，税务机关必须 区别不同的对象依法行使这些权力。

《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只 能针对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和 扣缴义务人；
对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个 体工商户行使；
到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄 商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。

这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当 中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征 管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法 宗旨。

依照《税收征管法》的规定，接受税务检查的相对人依法负有如实提供资 料、如实回答有关问题、积极配合税务机关进行检查等义务。税务检查不同于征 税行为或处罚行为，不直接对相对人的财产权利作出调整，但税务检查必然要求 相对人在时间上、人力上、场地占用上给予配合，会对相对人的正常经营或其他 活动产生重大的影响，在法学上把纳税人的这种配合称之为忍受的义务，既然如 此，这种义务就必须是依法规定，并要有一定的限度。因此，相对人只服从依法 拥有检查权的税务机关的检查，对其他不具有税收检查权的部门、单位或个人违 法进行的“税务检查”，纳税人、扣缴义务人等相对人有权拒绝。

税务机关实施税务检查，必须和被检查的纳税人之间存在法定的管辖关系， 也就是说二者之间存在依照税法确定的征收与缴纳关系。有权实施税务检查的机 关一般是指办理税务登记的所属税务机关及其上级税务机关和纳税行为发生地 的监管税务机关及其上级税务机关。在特殊情况下上级税务机关根据工作的需要， 有权指定检查机关，我们在日常工作中多见的交叉检查，就属于因上级机关授权指定而发生的检查权的暂时转移。但交叉检查中非税收管辖税务机关取得的检查 权来自于上级机关的授权，是临时取得的，只在上级机关授权的期间和授权事项 的范围内有效，随着交叉检查活动的结束，非税收管辖机关就无权再进行检查， 否则纳税人、扣缴义务人就有权拒绝。

四、 从诚信原则看多重检查 诚信原则是调整民事法律关系的一条重要原则，它在税收法律关系当中能 否适用、或者能在多大程度上适用于税收法律关系，是税法学研究中的一个重要 课题。在日本的税法学研究中，有的学者认为，在税法领域，居于主导地位的是 合法性原则，税务机关的使命在于严格贯彻执行税法、无权减免纳税人的税收。

因此，即使是已经生效的税收决定，如果在事后发现是错误的，也应当立即纠正， 而不能使在保护纳税人方面已经形成的合理期待或信赖有丝毫影响，从而使诚信 原则在税收执法领域的存在遭受质疑。

而大部分学者则认为，诚信原则是一项公法和私法领域都应当遵从的基本 原则。合法性原则与诚信原则是一对相互对立但又统一于税收法定原则之内的法 律关系，是税收法定原则两个不同的侧面，都是服务于维持税收法律关系的稳定、 保障良好的税收秩序、体现法律正义这一目的的。是否适用诚信原则，取决于在 个案当中，合法与诚信这两大价值哪一方更能体现法的正义，更有利于维护良好 的税收秩序。

在我国的税法学说当中，也有类似的观点，认为为了保障公平正义，进行 个别救济，可在个别情况下，对合法性原则的适用给予必要的限制，诚信原则优 先适用。

关于诚信原则的适用条件，日本的一个权威判例指出，诚信原则的适用实 质上是以牺牲其他纳税人在税法适用上的公平与平等为代价的，所以必须慎重， 除非满足以下四点必要的、最低限度的条件，才能提及是否考虑适用。（1）构 成纳税人信赖对象的是税务机关“正式的意见”；
（2）纳税人因基于对该“意见” 的信赖进行了相应的行为（作为或不作为）；
（3）随后税务机关所作的课税行 为违背了先前表示的意思，并且该行为会给纳税人带来经济上的不利后果；
（4） 在这一过程当中，没有任何可以归责于纳税人的事由。在满足以上要件的情况之 下，税务机关的课征行为就应当对已作出的意见及规范不得更改，或者，如果要 更改就要对由此给纳税人带来的损失承担赔偿责任。诚信原则对税务检查的指导作用体现在两个方面。一是限制多重检查，二 是对检查结果的处理应当考虑保护纳税人的信赖利益。目前，我国税法学界关于 诚信原则的讨论，主要是围绕信赖利益的保护展开的，关于这一点，尽管学者们 参考外国税法的有关学说，提出了多种适用标准和原则，但按照我国《税收征管 法》第52条及其实施细则第80条的规定，目前对纳税人信赖利益的保护仅以“不 得加收滞纳金”为限，从原则上是否定纳税人以信赖利益为由对抗税务机关的征 收权的。

与学术界所关注的焦点不同的是，官方对诚信原则的实践重点放在了如何 限制重复检查这一点上。正如同一份文件所指出的“税务检查政出多门，多头指 挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；
检查缺乏 规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵 触”。多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅 表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，更为严重的是，频繁的检查无疑 会动摇纳税人对税务机关的信赖，使税收法律关系陷入一种长期的不稳定状态， 这是与税收法定原则的宗旨相违背的。

正是基于这样一种针对现状的反思，政府部门逐渐认识到诚信是构筑良好 经济秩序所必需的宝贵资源，先后出台了一系列文件限制检查的次数。1999年7 月，经国务院批准，国家经贸委、国家计委以及国这有税务总局等10个部委，联 合下文，要求“税务机关对同一企业的税务检查，每年不得超过两次。”2002年9 月修订后的《税收征管法》实施细则第85条也明确规定税务机关应当“严格控制 对纳税人，扣缴义务人的检查次数”。

2003年7月，国家税务总局下文推行纳税信用等级评定，提出要“加强税收 信用体系建设”，这可以说是第一次以法律文件的形式明确地把诚信原则作为税 法当中的一条重要原则确定下来。并且该文件的第十一条规定，对A级纳税人， 除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查，把免除税 务检查作为彼此诚信的主要标志。

从以上的分析我们可以看到，我国税法对诚信原则的接受，主要是通过限 制检查次数来进行普遍的，预防性的诚信保护。但这些避免多重检查的规定仅仅 是税务机关内部的工作制度，它可以成为税务机关的义务（相对于上级机关的服 从义务）性条款，但并不能由此成为纳税人的权利性条款。也就是说，对于纳税 人来说，这并不能上升为法定的权利，纳税人并不能因为自己已经接受了两次检 查，就可以抗拒第三次的、第四次的检查。而且，造成多头检查、多重检查的根本原因在于税务机关内部职责设计、税收任务管理等等体制性的因素，过错的责 任很难定到某个税务机关或者是某个人身上。简单地说，在多个税务机关的检查 都于法有据的情况下，这样的规定是不是有鼓励“先下手为强”之弊？ 既然税收信用能够成为一个完整的体系，那么，诚信原则对征纳双方的约 束也就应该是双方的。如果 纳税人的行为与诚信原则相违背，就会被取消税收优惠，或者受到行政、 刑事的制裁，也就是说，纳税人遵守诚信的义务是由相应的法律手段来确保履行 的。与此相对，我们也应当在税务检查中肯定纳税人的诚信利益，规定对同一事 项，在纳税人申报之后经过税务检查的，在此之后的税务检查中除非发现新的可 以归责于纳税人的原因之外，税务机关不得再作出加重处理的变更。也就是说， 在纳税人无过错的条件之下，重复的税务检查只能意味着国家税收的减少。这样 进行检查的税务机关事先就明白他所将要进行的最终不能有所“成果”的话，其检 查的动机就会有所克制，选案工作因此会较为慎重。税务检查的行政目的在于确 保税收秩序和确保国家财政收入，而决不能偏离这一目的无休止地探求合法的界 限，因此税务机关与纳税人之间长期的信赖关系也是一项重要的执法资源。承认 纳税人对第一次检查拥有有的诚信利益，是从根源上防止多重检查的“防洪堤“。

只有可诉的权利才是真实的。我们在看到限制检查次数的相关制度对于保 护纳税人的诚信利益所起的积极作用的同时，更应当认识到，肯定纳税人对于初 次纳税检查所产生的诚信利益，让诚信利益上升为可诉的权利，才是解决多头、 多重检查问题的根本所在。