[人力资源的第三目标及其实现]

人力资源会计是在60年代才开始出现的一个会计分支。大家所普遍认同的人力资源会计的定义是由美国会计学会人力资源会计委员会所下的：人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。由此定义不难看出，人力资源会计的目标包括以下两点：一是向企业管理部门提供辅助人力资源决策的信息；二是向企业外部投资人、债权人及国家等提供关于企业使用和拥有人力资源状况的信息。这两点也是很多有关人力资源的论著中都曾经提及的。但除了这两个目标外，人力资源会计是不是还可以有它的第三目标呢？

一、人力资源会计的第三目标——通过对人力资本的利润分配调动职工的工作积极性

随着知识经济时代的到来，人力资源在企业中所起的作用日益突出，以智力、技术进行投资已不再是新鲜事，已成为必然趋势。在此条件下，人力资源不应再仅仅局限于向企业内部、外部提供信息，而应有其第三目标，即调动职工的工作积极性，促进智力资源的能动利用。

我们应如何实现调动职工积极性这一目标呢？几乎在所有的关于人力资源会计的论著中都谈到，人力资源的确认，一方面要增加人力资源，另一方面要增加人力资本。却很少有人提及要对人力资本分配利润。笔者认为，要想真正调动职工的工作积极性，必须要对人力资本的拥有者（即职工）进行利润分配。另外，作为企业产生利润的主要因素，职工也理应作为劳动力、智力的投入者分享企业盈利。

我们还应看到，当前情况下，很多效益好的单位往往以各种形式向职工发放奖金和福利。事实上我们完全可以将其纳入利润分配的轨道，这样不但能增加职工的主人翁意识，而且可以使对职工的收入分配有法可依，由此来规范企业的行为。

二、寻求恰当的利润分配基础——人力资产和人力资本应以反映职工即期创利能力为主

人力资源会计应反映的信息不外乎以下三种：①人力资源的取得、开发等历史成本；②人力资源未来可创造的价值；③人力资源即期的创利能力。那么，以哪种信息作为利润分配的基础才能达到上述目的呢？

显而易见，对职工进行利润分配的依据应该是该职工即期为企业创造的收益。人力资源的取得、开发等历史成本能够为企业制定合理的录用、辞退等决策提供依据，但其显然不是人力资产和人力资本所应反映的主要信息。因为取得、开发等历史成本与职工所能为企业带来的收益并不相关（能力越低的职工所需要的开发成本往往越高）。人力资源未来可创造的价值能够反映人力资源的老化程度，但在很大程度上依赖于职工的剩余工作年限。职工越年轻，其所能为企业创造的未来收益就相对越高，但其当期创造的收益可能远不如年龄较大而工作经验丰富的职工。以之作为利润分配的基础从而给年轻职工分配较多的利润显然也不合理。而人力资源即期的创利能力能够决定企业即期的收益。即期创利能力高的职工理应多分得当期利润。因此，人力资产和人力资本应以反映人力资源即期的创利能力为主，而把取得、开发等历史成本和未来可创造的价值作为人力资源反映的辅助信息。只有这样，才能建立恰当的利润分配基础，真正调动职工的工作积极性，并促使企业管理当局注重企业人力资源的有效利用，挖掘其潜在的创利能力，同时注意人力资源的及时更新，制定成本最小化的录用、辞退等决策。

三、人力资源的计量和核算——以兼顾可靠性与相关性的标准工作年限工薪资本化法为基础

1.人力资源的计量

传统人力资源的计量方法有成本法和价值法。成本法计量的依据是职工的取得、开发及替代等成本，其优点是可靠性较强；而价值法的计量依据是人力资源剩余工作年限内的未来可创造价值，它考虑了人力资源的产出价值，能在较大程度上反映职工的创利能力，从而相关性较强。但以两者计量的人力资产和人力资本均难以反映人力资源的即期创利能力，无法作为利润分配的基础。因此，笔者认为，必须兼顾可靠性和相关性要求，以标准工作年限工薪资本化法对人力资产和人力资本进行计量。

标准工作年限工薪资本化法的计量依据是标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。即将职工在标准工作年限内按当前工薪水平计算的工薪报酬资本化，并以之计量人力资产和人力资本。其前提是企业必须制定一个标准工作年限（如20年），以适应于所有的职工。为了便于理解，以下几点需要说明。

（1）工薪报酬能够反映职工的创利能力。一个开放、健全的市场具有自动的资源配置功能，在市场经济中，通过人才的自由流动和双向选择，人力资源的配置可以达到平衡，从而使职工的工薪报酬与其创利能力相关。

（2）应以职工的标准工作年限，而不是剩余工作年限的工薪报酬的资本化数额计量人力资产和人力资本。只有以统一的标准工作年限进行计量，才能保证人力资产和人力资本反映职工即期创利能力，而不受职工年龄的影响，从而可以作为利润分配的

（3）人力资产和人力资本按当前工薪水平计量，应逐期调整。按当前工薪水平计量是为了保证信息的可靠性，而为了保证信息的相关性，又必须对人力资产和人力资本逐期进行调整。因为随着职工工作经验、劳动熟练程度的提高以及物价的上涨，工薪水平必然存在上涨的趋势，所以需要按期对人力资产和人力资本进行调整。

（4）人力资产不需要摊销或计提折旧。由于一定年限内职工的劳动能力一般不会随年龄的增长而下降，而且，人力资产不像非流动实物资产那样需要在其报废时付出货币资金进行重叠，人力资产退出企业时也不存在损失（只须以人力资产与人力资本对冲即可），所以不必对人力资产进行摊销。

2.人力资源的核算

有关人力资源的业务主要包括人力资源投入与退出、工薪报酬的支付、对人力资本的期末利润分配及发放、人力资产和人力资本的调整等。在谈人力资源的核算以前，首先需对以下问题进行说明。

（1）物力资本与人力资本按同比例分配利润。企业利润是由物力资本与人力资本共同创造的，人力与物力在成为资本之后，就应一视同仁，因此应对物力资本与人力资本按相同的比例分配利润。

（2）工薪报酬应视作职工预支的利润，而不应再作为费用列支。因为职工以劳动力进行投资从而成为投资人，对其劳动力支付的工薪报酬理应视同对权益所有者支付的利润。

下面我们对关于人力资源的各项业务的核算进行讨论。①人力资源的投入。人力资源的投入一方面是企业获得了人力资源的使用权，增加了人力资产；另一方面也使职工成为权益人，增加了人力资本，两者数额相等。其计算公式为：人力资本＝人力资产＝职工年薪之和×标准工作年限。分录为借记“人力资产”，贷记“人力资本”。而人力资源的取得和开发成本则以“人力资源投资”账户反映，并在一定期间内将其摊入费用。②人力资源的退出。人力资源的退出与其投入恰好相反，应借记“人力资本”，贷记“人力资产”。如果退出时还有未摊完的“人力资源投资”，则列作损失。③工薪报酬的支付。支付的工薪应视作职工预支的利润，以“利润分配—工薪报酬”账户来反映。借记“利润分配—工薪报酬”，贷记“现金”。④对人力资本的期末利润分配。由于将工薪报酬视作职工预支的利润，所以应首先将本年工薪报酬加上年终净利算出本年的实际净利，然后按相同的比例在人力资本与物力资本之间进行计算分配，并以“利润分配—未分配职工利润”账户反映尚未支付给职工的利润。对人力资本进行分配时，应借记“本年利润”，贷记“利润分配—未分配职工利润”。⑤人力资产和人力资本的期末调整。人力资产和人力资本应根据每期期末的工薪水平进行调整，如果职工的工薪水平上升，则应根据上升差额与标准工作年限的乘积借记“人力资产”，贷记“人力资本”，否则反之。

四、人力资源信息的报表披露——人力资产与人力权益的双向反映

计量和核算人力资源的最终目的是要在报表上披露关于人力资源的信息，人力资源信息的披露至少应分为两部分。

1.人力资产信息的披露

应在资产负债表的资产方单列“人力资产”项目，以反映企业人力资源的即期创利能力。其流动性类似于固定资产，由于我们强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将其列于“长期投资”与“固定资产”项目之间；为了反映企业用于职工的历史成本以利于进行用人决策，应将“人力资源投资”项目列于“人力资产”项目之前；为了反映人力资源的老化程度，还应在“人力资产”项目下列示其中所含的按当前工薪水平计算的职工剩余工作年限工薪资本化数额。

2.人力权益信息的披露

人力权益至少包括人力资本和未分配职工利润两部分。①人力资本的披露。应在资产负债表的“实收资本”或“股本”项目下设立“人力资本”明细项目，以反映企业拥有的劳动力投资，而传统会计报表中的“实收资本”或“股本”项目，应改以“实收资本”或“股本”项目下的“物力资本”明细项目进行反映。②未分配职工利润的披露。应在资产负债表的“未分配利润”项目下设立“未分配职工利润”明细项目，以反映尚未支付给职工的利润，而传统会计报表中的“未分配利润”项目，应改以“未分配利润”项目下的“未分配物力投资者利润”明细项目进行反映。

至于“人力资本”与“物力资本”、“未分配职工利润”与“未分配物力投资者利润”的排列顺序问题，笔者认为，应分别将“人力资本”和“未分配职工利润”列于“物力资本”和“未分配物力投资者利润”之前，这样不但能促使管理者以及其他部门重视人力资源的利用，而且也符合现行会计制度中要求企业破产时应优先偿付职工工资的思想，在企业破产清算时，人力资本比物力资本有优先偿付权。

最后需要说明的是，从表面上看对人力资本进行利润分配会损害物力投资者的利益，但笔者认为，这样可以极大地提高职工的劳动积极性和主观能动性，同时也可以促使企业最大程度地挖掘职工的潜能，合理进行决策，以使人力资源达到最优配置，从而大大提高企业的资本利润率。因此不会对物力投资者的利益造成大的影响，甚至可能使物力投资者获得更高的收益。更为重要的是，职工成为权益所有者在相当大程度上体现了社会主义制度的本质。